"Tregua fiscale" e nuova causa di non punibilità dei reati tributari attivabile fino al giudizio d'appello. E il PNRR?

L'art. 23 del decreto-legge n. 34/2023 espressamente qualifica la nuova causa di non punibilità come “speciale”. E' noto, infatti, come dal 2015 è presente nell’art. 13 d,lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e non viene ora interessata dalla modifica normativa, una causa di non punibilità per pagamento del debito tributario rispetto alla quale la nuova disposizione presenta alcuni elementi comuni ed alcuni elementi diversi. Quanto agli elementi comuni, entrambe le cause di non punibilità riguardano esattamente gli stessi reati tributari: l’omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis d.lgs. n. 74/2000), l’omesso versamento dell’IVA (art. 10 ter d.lgs. n. 74/2000), l’indebita compensazione (art. 10 quater, co. 1 d.lgs. n. 74/2000). Entrambe le cause di non punibilità, inoltre, operano sul medesimo presupposto dell’integrale versamento degli importi dovuti dal contribuente, che deve intervenire entro un certo termine individuato in rapporto al procedimento penale. Si tratta di importi significativi: i tre reati tributari interessati dalla causa di non punibilità sono integrati solo in caso di superamento di soglie fissate dalla legge, rispettivamente, in 150.000 (art. 10 bis), 250.000 (art. 10 ter) e 50.000 euro (art. 10 quater, co. 1). Quanto agli elementi differenziali, spicca su tutti il termine ultimo entro il quale va effettuato il pagamento del debito tributario: prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, nell’art. 13 d.lgs. n. 74/2000, prima della pronuncia della sentenza di appello, nell’art. 23 d.l. n. 34/2023. La nuova causa di non punibilità sposta dunque molto in avanti il termine per il pagamento del debito tributario: dalle fasi iniziali del giudizio di primo grado alla fase finale del giudizio di secondo grado. Un secondo elemento differenziale è rappresentato poi dall’indicazione di particolari modalità e termini per la definizione delle violazioni tributarie e per il pagamento del debito. Mentre l’art. 13 d.lgs. n. 74/2000 opera un generico riferimento alle “procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie”, nonché al “ravvedimento operoso”, l’art. 23 d.l. n. 34/2023 aggancia la causa speciale di non punibilità alla definizione delle violazioni e al versamento dei contributi “secondo le modalità e nei termini previsti dall'articolo 1, commi da 153 a158 e da 166 a 252, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”, cioè secondo l’articolata disciplina della c.d. tregua fiscale disciplinata dall'ultima legge di bilancio, che trova ora un importante pendant e volano penalistico. Un terzo elemento differenziale è poi rappresentato dall’espresso riferimento, nell’art. 13 d.lgs. n. 74/2000, alla necessità del pagamento di sanzioni amministrative e interessi; riferimento che non compare nell’art. 23 d.l. n. 34/2023 e che deve ritenersi assorbito nella disciplina tributaristica richiamata: sanzioni e interessi sono dovuti se e nella misura in cui la disciplina richiamata ne prevede il pagamento. Anche in questo caso il maggior favore della nuova disciplina sembra evidente, anche solo considerando come sia prevista, in alcuni casi, il pagamento delle sanzioni amministrative nella misura di un diciottesimo. Un quarto elemento differenziale è rappresentato dal tempo a disposizione del contribuente per effettuare il pagamento del debito tributario mediante rateizzazione: nell’art. 13, co. 3 d.lgs. n. 74/2000 si prevede un termine di tre mesi prorogabile una sola volta dal giudice per non oltre tre mesi. L’art. 23, co. 3 del d.l. n. 34/2023 fa un generico riferimento a una sospensione del processo penale, senza indicare un termine massimo né disciplinare un meccanismo di proroghe analogo a quello dell’art. 13, co. 3 d.lgs. n. 74/2000. Se ne desume che la rateizzazione, secondo la disciplina di diritto tributario richiamata, potrà comportare la sospensione del processo penale per periodi ben più lunghi di tre o sei mesi: fino a cinque anni (venti rate trimestrali), nel caso della definizione degli atti del procedimento di accertamento (art. 1, commi 179-185 l. n. 197/2022). Un quinto elemento differenziale è rappresentato infine dalla previsione espressa, nell’art. 13 d.lgs. n. 74/2000, della sospensione del termine di prescrizione del reato, durante il periodo concesso per il pagamento del debito tributario (di massimo sei mesi, come si è detto). L’art. 23 d.l. n. 34/2023 non fa invece alcun riferimento alla sospensione del termine di prescrizione del reato e nemmeno fa riferimento, pur consentendo l’operatività della causa di non punibilità nel giudizio di appello, alla sospensione del termine di improcedibilità dell’azione penale per superamento della durata massima del giudizio di impugnazione, di cui all’art. 344 bis c.p.p., inserito dalla riforma Cartabia. È vero che disponendo l’art. 23, co. 3 d.l. n. 34/2023 una sospensione obbligatoria del processo penale sembra doversi ritenere che, in base all’art. 159, comma 1 c.p., richiamato dall’art. 344 bis, comma 6 c.p.p., durante tale sospensione siano sospesi anche i termini di prescrizione del reato e di improcedibilità dell’azione penale. Sarebbe tuttavia opportuno esplicitarlo, per evitare possibili dubbi interpretativi.